半途不是归宿——再谈异常增值税扣税凭证
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我们在之前的文章中介绍了异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）的基本规定，以及纳税人取得异常凭证的处理流程及正确的应对方式（请见《取得异常增值税扣税凭证的正确应对方式》）。
根据相关规定，取得异常凭证的纳税人暂时不能抵扣进项税额，如果对异常凭证认定存有异议，可以向其主管税务机关（以下简称“下游税务机关”）提出核查申请，经下游税务机关核实符合增值税进项抵扣规定的，可以继续申报抵扣。也就是说通过核查，异常凭证有机会恢复“正常”状态继续抵扣，对于取得异常凭证的纳税人而言，这是其避免不必要的额外损失的重要途径。
尽管现行税收政策规定了异常凭证的核查机制，但何为“符合增值税进项抵扣规定”，实践中可能存在不同的理解和执法口径，个别实际案例中不乏理解误区，将异常凭证直接、完全等同于不合规发票，在未经充分核实的情况下，不允许纳税人抵扣进项税额，甚至对异常凭证在企业所得税前扣除提出质疑。
对此，本文将基于现行税收政策关于增值税进项抵扣的相关规定和要求，尝试探讨异常凭证核查认定标准，以期为异常凭证的核查处理提供借鉴和参考。
01
异常凭证的认定和核查机制
为了加强增值税专用发票管理，防范税收风险，相关文件规定在纳税人存在特定的异常情形（如纳税人进销品名明显不符）时，税务机关有权将其取得和开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。我们理解，其目的在于开票方的主管税务机关（以下简称“上游税务机关”）初步划定风险范围，进行风险提示，交由下游税务机关进一步核实和缩小风险范围，最终确定相关发票是否符合增值税进项抵扣规定。
随着实践中税收违法行为的演变，税务机关对于异常凭证的认定范围从几种典型情形[1]进一步扩大到部分“非典型”[2]的情形。在异常凭证认定范围进一步扩大的情况下，导致合规发票被列为异常凭证的概率也随之增加，在这种情况下，异常凭证的核查尤为重要，需要下游税务机关通过深入核查，对异常凭证是否符合抵扣规定做出最终、准确的判断。
关于异常凭证的核查，在《异常增值税扣税凭证处理操作规程（试行）》（税总发〔2017〕46号，以下简称“46号文”）生效之前，主要规定于《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》（税总发〔2015〕148号，以下简称“148号文”）[3]。148号文规定，“主管税务机关应对纳税人取得的异常凭证进行调查核实。尚未申报抵扣的异常凭证，暂不允许抵扣，经主管税务机关核实后，符合现行增值税进项税抵扣规定的，应当允许纳税人继续申报抵扣”，即采用“税务机关主动核查”的方式。
自2017年4月28日起，异常凭证的处理执行46号文相关规定。46号文第三条明确异常凭证的核查采用“依纳税人申请”的方式，即“接受异常凭证的纳税人，对税务机关认定的异常凭证存有异议，提出核查申请的，主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实”。
随着异常凭证范围的扩大，囿于税务执法人员有限，下游税务机关无法对每一个纳税人 取得异常凭证的情况主动进行逐一核查，转而采用依申请的方式，仅对纳税人提出异议的异常凭证进行核查。需要特别说明的是，无论核查如何发起，异常凭证只是“存疑发票”这一性质自始至终并未发生变化，对于核查后符合抵扣规定的异常凭证，应当排除疑点、允许纳税人进行抵扣。
02
增值税进项抵扣的相关规定
46号文及其他关于异常凭证处理的文件，只原则上强调“符合现行增值税进项税抵扣规定”，对增值税进项抵扣的要求并未作额外规定，我们认为可以回归到增值税进项抵扣的基础性规定来把握。
《增值税暂行条例》第九条规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十六条也有类似规定，“纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证……”。
根据上述规定，我们可以得出一个基本的处理原则，即纳税人取得法定的增值税扣税凭证应允许进项抵扣，除非有政策明确规定不符合现行税收法律法规及其他相关规定而不得作为进项抵扣凭证。如《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）即属于比较典型的“明确规定”，明确“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”。
03
异常凭证的核查标准
46号文第三条规定了异常凭证的处理工作流程，其中第四款明确规定，下游税务机关在接到纳税人核查申请后，在核实过程中应重点关注以下四个方面：
纳税人稽核比对、纳税申报情况，增值税发票抵扣联备查簿，相关纸质信息与电子数据是否相符等。
增值税发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流的一致性等。
需要委托异地税务机关协助调查的，可通过抵扣凭证审查系统，委托与纳税人发生交易的上、下游企业所在地主管税务机关协助核实。
需要实地调查的，主管税务机关派员赴纳税人实际生产经营场所，就其经营状况、生产能力等进行调查。
从上述核查的重点可以看到，下游税务机关主要围绕“业务真实性”进行核查，包括核查发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流等方面的一致性。
以增值税专用发票核查常见的“三流一致”标准为例，根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）规定，“三流一致”是指货物（劳务）、资金以及发票的流向一致，符合“三流一致”标准的进项税额可以抵扣。“三流一致”在很长一段时间内成为税务机关判断进项税额能否抵扣的一个重要标准。而随着商业模式的发展和变化，尤其是在“营改增”之后，“三流一致”可能与交易实际安排存在不匹配的情况，如果完全机械地按照“三流一致”作为进项抵扣的标准，对于部分业务模式来讲可能过于严苛。
需要说明的是，“三流一致”可能并非判断异常凭证能否抵扣的一个完美标准，但至少足够明确。相较于是否完美，我们更希望在异常凭证能否扣除方面首先要具有明确性，并基于此探讨合理、可行的标准。此种逻辑下，除非存在其他明确的、上述基础性规定提及的不得抵扣的规定，那么纳税人取得的异常凭证符合“三流一致”的要求，应该允许其进项抵扣，但遗憾的是，由于46号文、148号文均是较为笼统的指向性规定，即“符合现行增值税进项税抵扣规定”，实践中往往不会与“三流一致”的标准进行强关联，反而会由于指向性规定不够具体明确而导致核查工作出现争议。
我们建议，对异常凭证的核查标准另行做出具体规定，这既有利于促进各地税务机关执法标准的统一，也有利于纳税人建立合理预期，减少征纳双方不必要的争议。如果认为指向性规定已经足够明确、无需另行做出具体规定，则应在核查时充分把握现有规定，做出不允许抵扣的决定时，提出明确、具体的事实、理由及文件依据。
04
异常凭证与企业所得税税前扣除
实践中部分地区税务机关提出异常凭证不得作为企业所得税税前扣除凭证。对这一问题，我们认为异常凭证的相关规定所针对的税种是增值税，而企业所得税税前扣除凭证需要依据《企业所得税法》及其实施条例、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”）等规定来判断。根据上述规定，税前扣除凭证是指能够证明支出真实、合理以及与收入相关的各类凭证，并且异常凭证并不属于28号公告明确列示的“私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范”的发票，即异常凭证并不直接等同于不合规发票，因此，我们认为，即使相关发票按照上述增值税规定被认定为异常凭证，在符合企业所得税税前扣除要求（即真实、合理、相关且不属于明确列举的不合规发票）的情况下，应允许做企业所得税税前扣除。
我们的观察和建议
我们理解，异常凭证的制度价值中存在一种平衡，上游税务机关将可能存在风险的增值税专用发票列入异常凭证范围，将存在潜在风险的发票做适当“扩大化”，由下游税务机关通过核实“缩小化”、确定最终不予抵扣的具体发票，通过这样的机制实现国家税款安全与纳税人权益保护的动态平衡。
实现这一平衡的关键在于下游税务机关对异常凭证进行切实有效的核查和准确的判断。一方面，下游税务机关应该对业务真实性进行深入核查，而非仅依据上游税务机关推送的异常凭证信息做形式上的审查；另一方面，经过核查，如果异常凭证符合增值税进项抵扣有关规定，下游税务机关应该允许纳税人抵扣，而这里的“有关规定”，既可以基于现有规定进行把握、审查是否违反禁止性规定，也可以另行制定文件做进一步明确，为下游税务机关的执法工作提供口径统一、规范明确的操作指引。
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脚注：
[1] 本文所称的“典型”情形是指《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第一条规定的增值税专用发票列入异常凭证范围的五种情形，包括：（1）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；（2）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；（3）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；（4）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；（5）属于《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。
[2] 本文所称的“非典型”情形是指《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第二条规定的增值税专用发票列入异常凭证范围的情形，即增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的，且异常凭证进项税额累计超过5万元的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。
[3]《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》（税总发〔2015〕148号）自《异常增值税扣税凭证处理操作规程（试行）》（税总发〔2017〕46号）生效之日（2017年4月28日）起废止。
本文作者
段桃
合伙人
合规业务部
daisy.duan@cn.kwm.com
业务领域：税务咨询和税务合规、税务争议解决和私人财富管理
段律师在中国税务领域拥有超过20年的税务专业经验，主要为跨国公司及国内外企业和个人提供广泛的税务法律服务。段律师在协助企业应对税务稽查、应对转让定价调查及反避税调查、行政复议/诉讼等方面拥有丰富的经验，帮助客户成功完成多个富有挑战性的税务争议案件。段律师2024年获评《法律500强》（Legal 500）税务领域"领先律师"称号，2019-2023年连续获得《钱伯斯亚太法律指南》（Chambers Asia Pacific Guide）、《钱伯斯大中华区法律指南》（Chambers Greater China Region Guide）税务领域"领先律师"的称号，并在2022-2024年连续获评《法律500强》（Legal 500）私人财富管理领域"特别推荐"律师称号。
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