新加坡、中国香港及内地企业税收居民证明申请条件及最新变化
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在此前《离岸不再免税？谈谈FSIE机制新规》系列文章中，我们较详实的分析了境外投资架构中常见的香港及新加坡最新的FSIE制度。与境外投资架构税务规划息息相关的另一重要概念则是税收居民证明。实操中，在中国经营业务的跨国公司往往在新加坡或香港设立持股平台、财资中心或IP中心，并通过新加坡公司或香港公司向附属公司收取股息、利息或特许权使用费。此时，如果新加坡公司或香港公司希望在收入来源国适用税收协定待遇，则需获得新加坡或香港的税收居民证明。同样，对于“走出去”中国内地企业而言，如果其希望在收入来源国适用税收协定待遇，也需获得中国税收居民证明[1]。在本文中，我们将着重介绍新加坡、中国香港以及内地企业税收居民证明申请条件以及最新变化，供各位读者参考。
01
新加坡税收居民证明申请条件及最新变化
1. 新加坡税收居民证明的基本申请条件
根据新加坡税法[2]，如果一公司业务“控制和管理（Control and Management）”的行使地点在新加坡，则为新加坡税收居民。“控制和管理”广义上是指制定公司政策和整体战略的决策过程。确定公司在哪里行使控制和管理权是一个基于事实证据的问题[3]。新加坡税务局（Inland Revenue Authority of Singapore）通常将公司召开董事会会议的实际地点作为其行使控制和管理权的地点，但在某些情况下，仅在新加坡召开董事会并不足以证明控制和管理权在新加坡行使，新加坡税务局将结合申请公司提供的所有事实，以确定其业务控制和管理的行使地点是否在新加坡。
2023年11月，新加坡对公司税收居民的判定进行了修改，引入了虚拟董事会会议（virtual meeting）的概念，减少了出席新加坡本土董事会会议的人数要求。具体而言，如果公司利用虚拟会议举行董事会会议，并且满足以下情况，则通常被视为在新加坡做出战略决策：
至少有50%有制定战略决策权的董事在会议期间由本人在新加坡出席会议；或
董事会主席（如有任命）在会议期间由本人在新加坡出席会议。
另外，新加坡税务局还强调以下情况不属于“控制和管理在新加坡”：
没有在新加坡召开董事会会议，董事会决议仅以传阅方式通过；
新加坡当地的董事仅为名义董事，而负责制定战略决策的其他董事则常驻新加坡境外；
战略决策并不是由新加坡当地董事制定的；
没有核心员工（如首席执行官、首席财务官、首席运营官）常驻新加坡。
2. 外资控股公司新加坡税收居民证明申请条件
通常而言，外资控股公司（foreign-owned investment holding companies）、名义公司（nominee companies）和非在新加坡注册的公司（non-Singapore incorporated companies）不得申请新加坡税收居民证明，但除名义公司外，另外两种类型的公司在满足特定条件时，仍然有机会申请新加坡税收居民证明。考虑到作为持股平台，通常需要在新加坡注册成立公司，因此以下我们将主要分析针对外资控股公司申请新加坡税收居民证明需要满足的条件。
所谓外资控股公司，系指由在新加坡境外注册成立的外国公司或非新加坡公民的自然人股东直接或间接持有50%以上股权的公司。外资控股公司通常不被视为新加坡税收居民，这是因为外资控股公司只取得被动收入或来源于新加坡境外的收入，并往往按照其外国公司/股东的指示行事。然而，如果外资控股公司满足以下条件，新加坡税务局仍可能向其签发税收居民证明：
公司业务的控制和管理在新加坡进行；以及
具有在新加坡设立办公室的合理性。
即外资控股公司需向新加坡税务局证明其战略决策是在新加坡做出的（例如向新加坡税务局证明其董事会会议是在新加坡召开的）。除此之外，外资控股公司还必须满足以下条件，才能获得税收居民证明：
在新加坡有关联公司，该公司是新加坡税收居民或在新加坡开展商业活动；
接受新加坡关联公司提供的支持或行政服务；
至少有1名常驻新加坡的董事担任行政职务，而非名义董事；或
至少有1名核心员工（如首席执行官、首席财务官、首席运营官）常驻新加坡。
2023年11月，新加坡对上述标准进行了修改，对于外资控股公司，如申请2025年度及以后年度的税收居民证明，除向新加坡税务局证明其战略决策是在新加坡做出的，还需满足以下条件，才能获得税收居民证明：
至少有1名常驻新加坡的董事担任行政职务，而非被名义董事；或
至少有1名核心员工（如首席执行官、首席财务官、首席运营官）常驻新加坡；或
由新加坡关联公司管理（例如，该关联公司参与申请公司运营的重大决策，或审查该申请公司的投资业绩）。
综上，如果新加坡公司希望申请新加坡税收居民证明，则至少需要满足在新加坡实际举行董事会会议或通过符合条件的虚拟会议举行董事会会议这一条件。同时，需要注意的是，如果负责制定战略决策的董事不常驻新加坡，或没有核心员工在新加坡，则可能被新加坡税务局认定为不属于“控制和管理在新加坡”，从而无法获发新加坡税收居民证明。另外，对于获得离岸被动收入的外资控股公司，除了向新加坡税务局证明其战略决策是在新加坡做出的，在新加坡拥有执行董事或核心员工，或者在新加坡具备管理该外资控股公司的关联公司也是其获发新加坡税收居民证明的必要条件。
3. 企业申请新加坡税收居民证明的流程
企业可以通过myTax Portal中的Apply for Certificate of Residence模块在线提交申请。通常，新加坡税务局会按年度评估企业是否构成税收居民，也即企业在线上提交上一财年的相关信息后，新加坡税务局会审查相关信息，做出该企业是否在本财年构成税收居民的决定，并据此签发税收居民证明。然而，根据企业提交申请适用财年的不同，新加坡税收居民证明除可适用于本财年外，还可以向后追溯适用4个财年；或自本财年10月1日起向前适用1年。
新加坡税务局在收到企业提交的申请后，通常会在7个工作日内进行审查。在审查通过后，新加坡税务局会向企业签发电子版本的税收居民证明。
02
香港税收居民证明申请条件及最新变化
在国际间加强税务合作和营商环境不断变化的背景下，香港税务局（Inland Revenue Department）重新审视了对签发香港税收居民证明的处理方法，并修订更新了相关的申请表格（即“IR1313表格”）。香港税务局表示，其将根据全面性避免双重课税协定/安排（即“税收协定”）中“香港特别行政区居民”的明确定义，决定是否向申请公司签发香港税收居民证明。香港税务局经修订的居民身份证明书申请表已于2023年6月12日起正式生效。[4]
1. 修订前香港税收居民证明申请条件
具体而言，在修订前，判断公司是否为香港税收居民的核心条件是“管理和控制在香港”，因此，在申请香港税收居民证明时，除提交申请表之外，香港税务局可能会要求申请公司提供相关证明材料以证明其“管理和控制在香港”。同时，香港税务局将审核申请公司在香港是否存在商业实质。如果香港税务局认为申请公司明显不具有商业实质，则会拒绝签发香港税收居民证明。根据我们的经验，在申请香港税收居民证明时，香港税务局一般会从以下几个角度审查申请公司是否符合香港税收居民条件：
公司是否具有实际经营的业务（不包括单纯的信息传递）；
公司的管理和控制是否在香港进行；
公司是否在香港拥有/租赁固定的办公室等营业场所；
公司董事在香港工作并居住（取得签证）的人数；
公司雇佣的员工中香港本地人员的数量；
公司是否在香港开立银行账户；
是否为香港办公室的所有员工支付工资，缴纳强积金（MPF）及工伤保险；
利得税等纳税申报情况等。
2. 修订后香港税收居民证明申请条件
修订后，只要申请公司符合相关税收协定中“香港特别行政区居民”的定义，香港税务局就会签发香港税收居民证明。以《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称为“《内地-香港税收协定》”）第四条[5]为例，对于公司而言，在香港成立的公司、或在香港以外地区成立的管理或控制在香港的公司为香港税收居民。
对于香港注册成立的公司，仅需向香港税务局提交IR1313表格（具体分为IR1313A和IR1313B），香港税务局不再审核申请公司的商业实质；对于在香港以外地区成立的管理或控制在香港的公司（例如管理和控制在香港的BVI注册公司），除提交IR1313表格外，香港税务局仍会要求其提供相关证明材料证明其“管理和控制在香港”，并审核其商业实质。因此，对于在香港设立的持股平台，其申请税收居民证明以适用税收协定待遇的条件大大放宽。
需要注意的是，尽管香港税务局放宽了香港注册公司的香港税收居民证明申请条件，是否可以适用税收协定待遇仍需要经过收入来源国即协定对方税务机关的判断。以《内地-香港税收协定》为例，构成“受益所有人”是非居民纳税人享受税收协定中的股息、利息和特许权使用费条款待遇的前提条件。根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，“2018年9号公告”）第二条[5]，一般而言，如果香港公司从事的经营活动不构成实质性经营活动，则可能被中国内地税务机关认定为不符合“受益所有人”要求，而无法在中国内地适用税收协定待遇。
下表总结了不同申请人（仅限于公司）申请适用与不同税收管辖区税收协定待遇，需要提交的材料：
IR1313A和IR1313B表格各部分主要内容如下：
基本信息（所有申请人均需要填报）
（i）
说明申请香港税收居民证明是为了享受香港与何税收管辖区之间的税收协定待遇；
（ii）
申请适用财年；
（iii）
拟申请适用税收协定待遇的收入性质（如股息、利息、特许权使用费等）及其实际受益所有人；
（iv）
申请人的信息，包括公司名称、成立情况、营业地址、最近获发香港税收居民证明的证书编号（如有）、联系人信息等；
（v）
申请适用财年内申请人的营运情况，包括业务性质、总部所在地及主要分支机构所在地（即申请人的分支机构，不包括子公司）、管理层和其他雇员人数（包括在香港有固定住所的人数，以及在香港无固定住所的人数）；
（vi）
仅针对IR1313A表格，申请人还需要填报申请人在内地的纳税人识别号（如有）以及内地主管税务机关名称（如知悉）。
附注-第一部分（适用于需填报IR1313B的在香港以外地区成立的公司和申请享受与日本[7]签订的税收协定待遇的申请人，以及需填报IR1313A的申请人）
主要包括：
（i）
确认是否所有收入均属被动收入或得自香港以外的地方；
（ii）
说明通常在何处经营业务，以及在每个地区或国家进行的业务活动性质。此外，提供在每个地区或国家的机构营业地址；
（iii）
就每个地区或国家的机构，列明其雇员的人数和每位雇员的职责；
（iv）
说明在香港开始营业的日期；
（v）
说明公司在每个申请财年内在何处行使其管理和控制；
（vi）
就每位董事/主要职员，提供其国籍、驻地、主要职责及执行职务的地点；
（vii）
提供在香港的主要往来银行名称，以及持有的香港银行账户总数；等等。
附注-第二部分（仅适用于IR1313A，用于满足2018年9号公告的要求）
（i）
说明是否适用2018年9号公告第（三）条和第（四）条的股息“安全港条款”；
（ii）
说明在多层持股结构中，主要申请人的名称、地址和香港商业等级号码；
（iii）
如为主要申请人，需要提供多层持股结构图；持股结构图中除主要申请人及共同申请人之外的每一公司，需提供其名称和地址、成立地点和日期等信息；
（iv）
确认持股结构图中的涉及实体的股权权益，在取得股息前的连续12个月内是否发生变化。如有，提供变化的详情。
综上，我们理解，对于申请香港税收居民证明以享受税收协定待遇，是否构成香港税收居民需要依据香港与其他税收管辖区的双边税收协定中对“税收居民”的定义进行判断。对于香港与绝大多数税收管辖区的双边税收协定，其中均规定了香港税收居民包括在香港成立的公司，针对该种情形，申请人只需要填报IR1313B中的基本信息部分，且无需证明其管理和控制在香港，通常即可获得香港税收居民证明；而对于像香港与日本的双边税收协定、或香港与内地这种有其他法规规定，需要香港实体具备一定经济实质以证明其管理和控制在香港的情形，我们建议相关香港公司在申请香港税收居民证明前填充商业实质，以提高取得香港税收居民证明以适用税收协定待遇的可能性。
03
中国税收居民证明申请条件及申请方式
为在收入来源国享受税收协定待遇，中国内地企业同样可以向税务机关申请开具中国税收居民证明。
1. 中国税收居民证明申请条件
根据《国家税务总局关于开具<中国税收居民身份证明>有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第40号）以及《国家税务总局关于调整<中国税收居民身份证明>有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第17号），企业为享受中国政府对外签署的税收协定（含与香港、澳门和台湾签署的税收安排或者协议）、航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或者换函待遇，可以向其主管税务机关申请开具税收居民证明。申请公司可以就其构成中国税收居民的任一公历年度申请开具税收居民证明。根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
对于企业而言，申请开具税收居民证明应向主管税务机关提交以下资料：
《中国税收居民身份证明》申请表；
与拟享受税收协定待遇收入有关的合同、协议、董事会或者股东会决议、相关支付凭证等证明资料。
2. 中国税收居民证明申请方式
目前，企业既可以通过线下递交材料的方式申请税收居民证明，也可以通过电子税务局线上申请税收居民证明。
主管税务机关应在受理申请之日起10个工作日内向申请公司签发税收居民证明并加盖公章或者将不予开具的理由书面告知申请公司。主管税务机关无法准确判断居民身份的，应当及时报告上级税务机关。需要报告上级税务机关的，主管税务机关应当在受理申请之日起20个工作日内办结。
结语
无论是在华跨国企业还是“走出去”中国企业，享受税收协定待遇从而降低集团整体税负永远是海外架构搭建过程中需首要考虑的问题，而取得税收居民证明则是享受税收协定待遇的前提条件。尽管各税收管辖区对于企业是否构成其税收居民的认定标准可能存在差异，但通常来说主要遵循“注册地”或“管理控制活动所在地”两个标准。针对新加坡和香港，申请税收居民证明以及享受税收协定待遇均可能涉及一定的商业实质要求。因此，我们建议相关跨国公司在搭建海外架构时应关注持股平台所在国税收居民证明申请条件，考虑相关商业实质的填充成本，合理规划海外架构及持股平台设立地的选择。
*本文对任何提及“香港”和“香港特别行政区”的表述应解释为“中华人民共和国香港特别行政区”。
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脚注：
[1] 本文中凡涉及“中国税收居民证明”一词及类似表述，其中的“中国”均应理解为中国内地。
[2] Article 2(1) “resident in Singapore” (b) of the Income Tax Act (1947) of Singapore：“in relation to a company or body of persons, means a company or body of persons the control and management of whose business is exercised in Singapore”.
[3] Official website of IRAS: “'Control and management' is defined as the making of decisions on strategic matters, such as those concerning the company’s policy and strategy. Where the control and management of a company is exercised is a question of fact”, https://www.iras.gov.sg/taxes/corporate-income-tax/basics-of-corporate-income-tax/tax-residency-of-a-company-certificate-of-residence.
[4] “经修订的居民身分证明书申请表自2023年6月12日起适用”，网址：https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/archives/23060801.htm
[5] 《内地-香港税收协定》第四条：“一、在本安排中，“一方居民”一语，有以下定义：……（二）在香港特别行政区，指：……3.在香港特别行政区成立为法团的公司，或在香港特别行 政区以外地区成立为法团而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的公司；……”
[6] 《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）第二条：“二、判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（以下简称“申请人”）“受益所有人”身份时，应根据本条所列因素，结合具体案例的实际情况进行综合分析。一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的判定：
（一）申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国（地区）居民，“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。
（二）申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。
申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。
（三）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。
（四）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
（五）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。”
[7] 对于公司申请香港税收居民证明以享受与日本之间的税收协定待遇，因香港-日本税收协定规定的“香港税收居民”为在香港设有主要管理及控制场所的公司，故IR1313表格要求申请人就此填报附注以证明申请人的管理和控制在香港。
本文作者
章慈
合伙人
合规业务部
zhangci@cn.kwm.com
业务领域：税务合规、税务争议解决及私人财富管理
章慈律师拥有超过15年的税务法律服务经验，专长于税务筹划，为企业及高净值个人客户提供“税务+法律+商业”一体化、务实有效的解决方案。在税务筹划方面，章律师在企业税务合规调查及风险防范、重大复杂并购重组、境内外上市及私有化、境外投资、私募基金、信托及金融衍生品税务咨询、财税优惠申请、关联交易安排税务筹划、供应链及电子商务税务咨询等方面拥有扎实的专业知识和丰富的实践经验。服务的客户群体主要涉及消费零售、互联网、金融科技、汽车、医药、影视娱乐、私募基金及信托、房地产等领域。
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